6. Вычет по НДС при расчетах векселями до и после 1 января 2006 года

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при расчетах за товары (работы, услуги) векселями вычету по НДС подлежат «фактически уплаченные суммы налога». При этом если расчет был собственным векселем, то уплаченные суммы налога исчисляются исходя из сумм оплаты по собственному векселю (абзац 2 п.
2 ст. 172 НК РФ). А если расчет был векселем третьего лица, то фактически уплаченные сум-мы налога «исчисляются исходя из балансовой стоимости» векселя (абзац 1 п. 2 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, хотя с 01.01.2006 г. в законодательстве по НДС осуществлен переход на вычет НДС по методу начисления, век-сельные расчеты по-прежнему регулируются в особом порядке. Тут возникает несколько вопросов:
1. Является ли передача векселя третьего лица «фактической уплатой суммы налога», если вексель сам по себе на момент пере-дачи поставщику не оплачен покупателем (приобретен с отсрочкой платежа, безвозмездно, с применением вексельных «схем» и т. п.)?
2. Какова сумма вычета, если при передаче поставщику стороны оценивают вексель дороже его балансовой стоимости (то есть покупатель передает вексель с прибылью для себя)?
По первому вопросу еще до 01.01.2006 г. была накоплена об-ширная судебная практика в судах разных инстанций включая Высший Арбитражный Суд и Конституционный Суд России. Ее можно обобщить следующим образом: когда покупатель рассчи-тывается векселем третьего лица, который на момент передачи был оплачен не полностью, этот покупатель имеет право на вычет НДС при условии, что он добросовестный налогоплательщик.
По второму вопросу ответ, скорее всего, является отрицатель-ным. Нормы ст. 172 НК РФ о принятии НДС к вычету при расчетах собственным имуществом (в т. ч. векселем третьего лица) носят ограничительный характер — законодатель явно не хотел предоставлять вычет по НДС больше, чем сумма налога с балан-совой стоимости передаваемого имущества. Однако следует иметь в виду, что нормы п. 2 ст. 172 НК РФ касаются только расчетов путем передачи собственного имущества поставщику в порядке бартера или отступного, на прочие виды неденежных расчетов (например, зачеты) это не распространяется.
Когда покупатель товара выдает поставщику свой собственный вексель, эта операция является новацией долга за товар в заемное обязательство. Новация долга не является оплатой, а лишь переоформлением задолженности. Если же покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то это представляет собой оп-лату товара путем передачи отступного.
Основная часть так называемых вексельных схем по НДС конца 1990-х и начала 2000 гг. была построена на том, чтобы искусственно (т. е. бесплатно) «завести на баланс» покупателя какой-нибудь вексель третьего лица, чтобы потом отдать его в оплату поставщику, имитируя передачу отступного.
Бесплатное появление векселя третьего лица на балансе поку-пателя товара могло быть оформлено получением этого же векселя в качестве займа; покупкой векселя с отсрочкой оплаты без на-мерения погашать соответствующий долг; встречной выдачей векселей группой лиц на имя друг друга без фактического предо-ставления денег, получением векселя в качестве страхового возме-щения по фиктивному страховому случаю и т. п. Во всех случаях в таких схемах фигурировали так называемые дружеские векселя, то есть векселя, выданные на недействительных основаниях (по фиктивным сделкам) или вообще без оснований.
Для борьбы со схемами налоговые органы длительное время ограничивали возможность вычета по НДС при расчетах векселями суммой фактических затрат на приобретение векселя третьего лица. Этот подход был отражен в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 21 НК РФ и подтвержден в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. № 10575/03. В част-ности, в постановлении ВАС России от 4 ноября 2003 г. № 10575/03 рассматривалось дело, где налогоплательщик получал векселя тре-тьих лиц в качестве займов и расплачивался ими с поставщиками. Когда налоговый орган при проверке счел, что в такой вексельной схеме нет фактических затрат на приобретение векселя, налогоплательщик пытался оспорить в суде законность соответ-ствующего пункта (п. 46) Методических рекомендаций МНС России по применению главы 21 НК РФ. Однако суд в данном случае признал правоту налогового органа. В дальнейшем это решение было подтверждено в Определении КС России № 168-0 от 4 апреля 2004 г.
С другой стороны, арбитражная практика 2000-2003 гг. содер-жала и другой подход. В частности, в постановлении КС России № 3-п от 20 декабря 2001 г. было указано, что денежные и неденежные формы расчетов равноправны. Поэтому при неденежных расчетах (в деле шла речь об оплате товара взаимозачетом) в бюджет должны вноситься (и соответственно браться к вычету) те же суммы НДС, как если бы оплата была деньгами.
Таким образом, в судебной практике сначала было два подхода к спорам по вычету НДС при оплате векселями третьих лиц: подход с точки зрения фактических затрат на приобретение данного векселя и подход, основанный на идее равноправия денежных и неденежных форм расчетов.
В 2004 г. судебная практика по этому вопросу шагнула еще дальше, совместив оба подхода, поскольку соблюдение принципа реальности затрат на приобретение векселя и равноправия де-нежных и неденежных расчетов, на самом деле не противоречат друг Другу,
Конституционный Суд России (Определение КС России № 328-0 от 4 ноября 2004 г.) и ВАС России (постановление ВАС России от 14 ноября 2004 г.
№ 4149/04) указали, что увязка вычета по НДС с фактическими затратами на приобретение имущества, которое использовали для расчетов (в т. ч. векселя третьего лица) в принципе допустима, но только если речь идет о недобросовестном налогоплательщике.
Иными словами, передача векселя третьего лица была признана оплатой товара вне зависимости от затрат на его приобретение при условии, что здесь нет наличия схемы по имитации различных вексельных операций с целью неправомерного вычета НДС.
В постановлении рассмотрено дело, где налогоплательщик приобрел векселя банка с рассрочкой 1 год у физического лица, затем погасил их в банке, получил деньги и оплатил ими обору-дование. НДС был принят к вычету до погашения исходной за-долженности по приобретению векселей.
«Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 4 ноября 2004 г. № 324-0, из определения от 8 апреля 2004 г. № 169-0 не следует, что нало-гоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности де-нежными средствами (в том числе до момента исполнения нало-гоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть пре-доставлено в том случае, если имущество, приобретенное по воз-мездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты на-численных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
О наличии каких-либо доказательств недобросовестных дей-ствий общества в целях неправомерного налогового зачета инс-пекция не заявляла».
Признаки недобросовестности налогоплательщика указаны, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04. В данном деле налогоплательщик принял к вычету НДС, уплаченный им из заемных средств. На-логовый орган отказал в вычете со ссылкой на отсутствие факти-ческих затрат по оплате НДС и ссылкой на определение КС России от 4 апреля 2004 г. № 169-0.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04 суд указал, что занятая КС РФ позиция направлена, в первую очередь, против тех недобросовестных на-логоплательщиков, которые «с помощью инструментов, исполь-зуемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы не-законного обогащения за счет бюджетных средств».
Как было указано в постановлении ФАС Северо-Западного ок-руга от 4 октября 2004 г. № А56-8935/04:
«Поскольку в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3), обязанность до-казывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплатель-щиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.
Налоговым органом не представлены и в материалах дела от-сутствуют сведения о том, что Общество является недобросовестным налогоплательщиком. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении Обществом предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых Обществом видов деятельности, либо имеющиеся у налогового органа данные о суммах начисленных и уплаченных Обществом иных налогов, позволяют налоговой инспекции утверждать о его недобросовестности как налогоплательщика. Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию про-тивоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к де-ятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске».
Таким образом, признаки недобросовестности налогоплатель-щика могут быть различными и должны рассматриваться в сово-купности: неосуществление предпринимательской деятельности; несоответствие объема и характера операций оборотам, указанным в отчетности или несдача этой отчетности; участие в фиктивных сделках; нахождение в розыске и др.
С 1 января 2006 г. следует иметь в виду также, что если ранее авансы векселями как неденежная форма расчетов не облагались НДС, то теперь с принятием поправок в ст. 162 и 167 НК РФ такая возможность появилась.
Моментом определения налоговой базы (п.1 ст. 167 НК РФ) служит наиболее ранняя из двух дат — отгрузка (передача) товаров, работ, услуг либо дата оплаты. Получение векселя третьего лица в качестве отступного является формой оплаты товара (работ, услуг), которая с гражданско-правовой точки зрения ничем не отличается от уплаты денежных средств.
В связи с этим, получение вексельного аванса может рассмат-риваться как момент оплаты товара (работ, услуг) в соответствии со ст, 167 НК РФ.
<< | >>
Источник: Б. М. Митин. Ценные бумаги учет, налоги, право. 2006

Еще по теме 6. Вычет по НДС при расчетах векселями до и после 1 января 2006 года:

  1. При смене года для повышения аппетита следует принимать в январе:
  2. Учет расчетов векселями
  3. Учет расчетов векселями у организации-векселедателя
  4. Январь 2000 года
  5. Учет расчетов векселями у организации-векселедержателя
  6. Январь 1999 года
  7. а. Раздельный учет по НДС при наличии операций с ценными бумагами
  8. Узел 1.0 Январь 1953 года
  9. Узел 2.0 Январь 1953 года
  10. Г. Трумэн, президент США. 27 января 1952 года
  11. Узел 2.1 Все еше январь 1953 года
  12. Определение суммы налоговых вычетов при изменении места работы